Andrea Prol Lucio, asociada del área fiscal de Broseta
Con ocasión del cierre fiscal del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2025, resulta relevante recordar las reglas que se establecen en la normativa tributaria para la compensación de bases imponibles negativas en el seno de los grupos de consolidación fiscal.
La adecuada determinación y consignación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, así como su efectiva compensación, ha adquirido especial relevancia en los últimos periodos impositivos, habida cuenta del creciente volumen de requerimientos de información mediante los cuales la Administración Tributaria insta a los obligados tributarios a la acreditación de dichas bases, tanto de las efectivamente compensadas como de las que se encuentran pendientes de compensación.
En este contexto, el presente análisis aborda, de un lado, las reglas para la compensación de bases imponibles negativas dentro de los grupos de consolidación fiscal y, de otro, las consecuencias derivadas de su incorrecta compensación o de su indebida consignación en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.
El marco normativo de referencia se articula en torno a los artículos 66 y 67.e) de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”). En concreto, el artículo 66 regula la compensación de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo de consolidación, mientras que el artículo 67.e) regula la compensación de aquellas generadas con anterioridad a la incorporación de una entidad al perímetro de consolidación. Debe advertirse que la normativa no impone un orden de prelación entre ambas categorías, sin perjuicio de la necesaria observancia de los límites cuantitativos y los requisitos materiales exigidos en cada caso.
I.- En lo que concierne a las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo de consolidación fiscal, su compensación se rige por las reglas generales del artículo 26 de la LIS, aplicables con carácter general a los contribuyentes que tributan en régimen individual. En virtud de dicho precepto, la compensación queda sujeta a un límite porcentual, del 70%, 50% o 25%, aplicable sobre la base imponible previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación, en función de si el importe neto de la cifra de negocios del grupo fue inferior a 20 millones de euros, de entre 20 y 60 millones de euros o superior a 60 millones euros, respectivamente, en el periodo impositivo anterior. En todo caso, opera un umbral mínimo de compensación exento de limitación porcentual por importe de 1 millón de euros.
Conviene precisar que la eventual alteración de la composición subjetiva del grupo entre el período impositivo de generación de las bases imponibles negativas y aquel en el que se materializa su compensación no incide en la aplicabilidad de las reglas anteriormente descritas.
II.- Respecto de las bases imponibles negativas generadas por una entidad con anterioridad a su integración en el grupo, el artículo 67.e) de la LIS establece un régimen de compensación que opera mediante un doble condicionante. Por un lado, el límite porcentual aplicable, del 75%, 50% o 25%, debe determinarse atendiendo al importe neto de la cifra de negocios de la entidad que originó las bases imponibles negativas, y no al del grupo. Por otro lado, dicho porcentaje debe aplicarse sobre la base imponible positiva individual de la referida entidad.
La configuración de este doble límite ha sido objeto de precisión por parte de la Administración Tributaria, mediante nota publicada el 5 de mayo de 2023, en la que se explicita que la compensación de bases imponibles negativas generadas por una entidad en el seno del grupo de consolidación fiscal condiciona y restringe la posibilidad de compensar, en el mismo período, las bases “pre consolidación” de dicha entidad. En consecuencia, existe un doble límite cuantitativo para la compensación de bases imponibles negativas “pre consolidación”: en primer lugar, el 70%, 50% o 25% de la base imponible positiva de la propiedad entidad que ha generado las bases imponibles negativas “pre consolidación” y, en segundo lugar, la base imponible positiva del grupo.
Adicionalmente, si bien el tenor literal del artículo 67.e) de la LIS no contempla de forma expresa la aplicación del umbral mínimo de compensación de 1 millón de euros sin sujeción a límite porcentual, la doctrina administrativa ha venido reconociendo su extensión a las bases imponibles negativas generadas con anterioridad a la integración de la entidad en el grupo de consolidación.
Mención separada merece el régimen de comprobación de las bases imponibles negativas. Frente al plazo general de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la normativa contempla una ampliación específica del plazo para la comprobación de las bases imponibles compensadas o pendientes de compensación, que se extiende hasta los diez años. Transcurrido este plazo, prescribe la capacidad de la Administración para comprobar e investigar esas bases imponibles negativas, si bien en el momento en el que se opte por su efectiva compensación, la Administración podría solicitar que se justificara su importe mediante la exhibición de la autoliquidación de la que haya resultado su importe, así como de la contabilidad, con justificación de su depósito.
En materia sancionadora, cuando de las actuaciones de comprobación resultase una discrepancia respecto del importe de las bases imponibles negativas declaradas procedentes de un ejercicio no prescrito o de las aplicadas en un ejercicio no prescrito, cabría la imposición de sanción tributaria. En concreto, esta sanción ascendería al 15% del importe de las bases imponibles negativas indebidamente acreditadas. No obstante, esta sanción sería deducible en la parte proporcional que correspondiera a la que, en su caso, podría corresponder por la infracción cometida ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación de las bases imponibles negativas que habían sido indebidamente acreditadas, evitándose así una doble punición por el mismo hecho imponible.