27 de diciembre de 2024
La aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que viene regulado en el Capítulo VII del Título VII, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, régimen también conocido como régimen fiscal especial, régimen de neutralidad fiscal, o simplemente régimen FEAC, ha sido desde su origen, fuente inagotable de litigiosidad, y de sumo interés por parte de contribuyentes y asesores.
En síntesis, es un régimen que permite realizar traspasos de elementos patrimoniales, o incluso de unidades de negocio y sociedades, sin coste fiscal. Lo anterior, hace que estemos ante un régimen muy “goloso”.
El problema que hace que la aplicación de este régimen presente tanta litigiosidad, es que el principal requisito para su aplicación tiene un marcado carácter subjetivo. Dicho requisito es que la operación se realice por motivos económicos válidos distintos del mero ahorro fiscal. La norma no define que es un motivo económico válido, por lo que dicho concepto ha venido siendo definido a través de las consultas de la Dirección General de Tributos, las resoluciones de los tribunales económico – administrativos, así como las sentencias de los tribunales contencioso – administrativos.
El otro concepto relevante es el correspondiente al ahorro fiscal. Es evidente que un régimen que consiste básicamente en llevar a cabo operaciones sin coste fiscal, ya tiene a priori “mala pinta” a ojos de la administración.
Asimismo, conviene tener presente que el legislador, con motivo de la nueva Ley del IS, que entró en vigor el 1 de enero de 2015, introdujo una matización que establecía que la inaplicación del régimen únicamente debe eliminar la ventaja fiscal obtenida.
Y he ahí la principal cuestión que ha suscito el debate durante los últimos años, es decir, concluir si el ahorro fiscal que prevalece sobre los motivos económicos válidos se corresponde con lo acontecido después de la operación, o si también debe tenerse en cuenta el ahorro fiscal que aflora con ocasión de la propia operación.
La cuestión anterior pareció resuelta con ocasión de la consulta vinculante emitida por la Dirección General de Tributos, con número V2214-23. A través de dicha consulta, la DGT estableció que el diferimiento fiscal que se produce con ocasión de la operación no es susceptible de regularizarse, dado que es producto de la propia operación. En esos casos, debe regularizarse únicamente la ventaja fiscal obtenida post-operación, siempre y cuando se entienda que dicha ventaja fiscal es el motivo principal de la operación.
Lejos de aceptar esta interpretación, a todas luces coherente en atención a la voluntad del legislador, la AEAT ha seguido su camino regularizando el ahorro fiscal producido con motivo de la operación, si bien intentado argumentar que el único motivo de las operaciones ha sido el ahorro fiscal producido en la operación, pero atendiendo a la actuación post-operación de los contribuyentes.
En este sentido, ha visto la luz una nueva resolución del Tribunal Económico – Administrativo Central, de fecha 19 de noviembre de 2024, la resolución 00/08869/2021/00/00.
Dicha resolución versa sobre una aportación no dineraria de acciones realizada en 2015 por una persona física a una sociedad holding. Dichas acciones aportadas corresponden con una sociedad tenedora de bienes inmuebles con plusvalías latentes muy significativas. Con posterioridad a la operación, la sociedad vende uno de sus inmuebles, y parte del beneficio obtenido con motivo de la venta se distribuye a la sociedad holding, en 2016, vía dividendos. Con motivo de dicha distribución, la renta obtenida por los socios de la sociedad ya no se encuentra sujeta al IRPF, sino al IS, pudiendo resultar de aplicación la exención establecida en el artículo 21 de la Ley del IS.
En dicha resolución, la AEAT (en este caso, la Inspección), llega a la conclusión de que el único objetivo de la aportación no dineraria fue evitar la tributación a efectos del IRPF de la posterior distribución de dividendos. Y por lo que respecta a la regularización practicada, liquida a efectos del IRPF del aportante toda la plusvalía latente correspondiente a las participaciones aportadas a la sociedad holding.
El TEAC, en su resolución, recuerda a la AEAT que únicamente debe regularizar la ventaja fiscal obtenida, y no regularizar el diferimiento resultante de la mera aplicación del régimen en 2015. Sin embargo, dado que en este caso se consumó parte de la ventaja fiscal con ocasión de la venta de uno de los inmuebles, y la posterior distribución de dividendos en 2016, se calcula la parte que corresponde regularizar, pero únicamente por la distribución de dividendos.
La solución alcanzada por el TEAC, si bien puede parecer salomónica, y desde luego se ajusta a lo establecido en la propia norma, y sigue el criterio interpretativo actual, también nos plantea importantes incertidumbres. ¿Qué ocurre si la distribución de dividendos se realiza pasados 4 años? ¿Nos encontramos ante un supuesto de imprescriptibilidad?
La respuesta a todas estas preguntas, y a muchas más, me temo que se irán resolviendo en próximos pronunciamientos. Conviene tener presente que esta resolución no constituye doctrina, si bien nos indica el camino que seguirá el TEAC.
Ramón Varanda
Asociado Senior del Área Fiscal de BROSETA