Marc Navarro, abogado del Área fiscal de Broseta
Recientemente, el Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de septiembre de 2026 (Rec. Casación 792/2025), ha venido a examinar un supuesto que ya había sido abordado en los mismos términos por una sentencia previa de 14 de julio de 2026 (Rec. Casación 9505/2024) y que tiene su origen en respectivas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunitat Valenciana y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunitat Valenciana: ¿es admisible la deducibilidad del IVA soportado en gastos por atenciones a clientes de otras sociedades que son centralizados por una entidad y se refacturan a coste (sin margen comercial) a aquellas sociedades?
En los casos resueltos por el Tribunal Supremo, la entidad en cuestión era una Agrupación de Interés Económico (AIE) que se encargaba de canalizar a través de ella los costes de las adquisiciones realizadas por sus socios destinadas a la comercialización, intermediación, marketing, promoción y relación con los medios, coordinación de ferias y eventos e implantación de centros logísticos. Teniendo en cuenta esta operativa, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) inició procedimientos de comprobación limitada del IVA correspondiente a los periodos 1º, 2º y 3º de 2018 y al periodo 8 de 2019 que finalizaron con la práctica de regularizaciones en el sentido de considerar que las cuotas soportadas por la adquisición de servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas no eran deducibles en virtud del artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), aun cuando dichos costes se refacturasen a los socios con la repercusión subsiguiente de IVA.
Aquí es donde entra en juego una excepción a la exclusión del derecho a deducir relativa a estas atenciones a clientes y terceras personas consistente en las adquisiciones de bienes y servicios que se destinan a ser entregados o prestados a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones (artículo 96. Dos LIVA). Pues bien, el TSJ avaló las regularizaciones de la AEAT sobre la base de la falta de concurrencia del requisito de onerosidad de las refacturaciones realizadas a los socios de la AIE, pues “aun cuando se produce refacturación, no por ello podemos considerar que existe una relación onerosa, antes al contrario en este caso el importe refacturado es el coste del bien o servicio adquirido”.
Tratando de confrontar el razonamiento anterior, los recursos de casación planteados se enmarcaron en dos líneas de argumentación claramente entroncadas con la jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE): por un lado, la interpretación errónea del concepto “a título oneroso”, que no exige la obtención de un beneficio o margen comercial; y, por otro, la vulneración del tan invocado principio de neutralidad del IVA, puesto que al negar la deducción sin haberse puesto fin a la cadena de repercusión se producía una duplicación de gravamen sobre el mismo bien o servicio.
En este sentido, sin entrar a examinar la cuestión de fondo y resolver sobre la misma, el Alto Tribunal hace unas breves referencias a la doctrina jurisprudencial del TJUE que dejan entrever su postura sobre la cuestión casacional de interés objetivo a resolver. No obstante, es la propia Abogacía del Estado quien opta por el allanamiento a las pretensiones de la recurrente señalando que, conforme a dicha jurisprudencia, “el concepto de ‘a título oneroso’ únicamente exige una contraprestación, pero no necesariamente un beneficio”. De este modo, viene a reconocer que las sentencias de instancia se apartaron del criterio consolidado en la jurisdicción comunitaria de acuerdo con el cual existe una operación onerosa en IVA cuando tiene lugar una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (doctrina del vínculo directo), con independencia de que se obtenga un beneficio o margen económico por la entidad que refactura los bienes o servicios.
Las sentencias son novedosas porque estos supuestos no habían llegado hasta la fecha a la Sala de lo Contencioso del TS, que, si bien había tratado supuestos en los que la operación posterior carecía de contraprestación (entregas o prestaciones gratuitas conectadas con la figura del autoconsumo), no había entrado en determinar el alcance de la onerosidad cuando la operación subsiguiente no es gratuita, sino que comporta una refacturación con repercusión del impuesto. Por lo demás, aunque las sentencias recuerdan la jurisprudencia del TJUE sobre el principio de neutralidad, no se pronuncian sobre su posible vulneración. Con todo, una interpretación lógica de dicho principio a la vista de la operativa que se plantea nos lleva a concluir que desde este prisma tampoco cabría excluir la deducibilidad del IVA en atenciones a clientes en la sociedad centralizadora de los gastos, debiendo realizarse el juicio de su deducibilidad (el ajuste en la deducción) al final de la cadena, en sede de la sociedad a la que se refactura el gasto en última instancia (art. 96.Uno.4º y 5º LIVA). Sobre esta cuestión, es preciso recordar el criterio fijado por la reciente sentencia del TJUE de 12 de marzo de 2026 (Asunto C-515/24) que vino a afirmar la conformidad con la Directiva de esta limitación del derecho a la deducción establecida en nuestra normativa, jurisprudencia citada ulteriormente por el TS en la sentencia de 26 de junio de 2026 (Rec. Casación 5101/2023).
En definitiva, nos encontramos ante dos pronunciamientos en materia de IVA que, si bien se refieren a una AIE centralizadora de costes, resultan trasladables a otras estructuras con una operativa análoga, como las sociedades holding mixtas, y parecen cerrar la puerta al debate al confirmar que el IVA soportado por atenciones a clientes y terceras personas puede ser deducido por estas sociedades siempre y cuando haya una refacturación posterior a la sociedad destinataria (sin que sea necesario añadir un margen comercial o beneficio). Sin embargo, debe realizarse una precisión de gran relevancia, y es que el Tribunal Supremo no llega a fijar doctrina sobre la cuestión planteada dado que, al haberse producido el allanamiento de la Administración del Estado, no ha habido un debate procesal sobre el litigio enjuiciado. Por lo tanto, a la espera de fijación definitiva de criterio jurisprudencial, la puerta no ha terminado de cerrarse y habrá que estar atentos a que el Tribunal Supremo zanje próximamente este debate, si bien la referencia a la muy consolidada teoría del vínculo constitutiva de la aplicación del tributo de acuerdo con la doctrina del TJUE hace que sea difícil prever una solución distinta a la antes expuesta.